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1. SE MODIFICÓ DEL DECRETO 4946 DE 2011 (Decreto NIIF)
El Ministerio de comercio, industria y turismo mediante el Decreto 04302 de 2012 modificó el Decreto 4946 de 2011 con el fin de obtener una mayor participación de entidades y/o entes económicos en la etapa de prueba del proceso de aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF establecida en el Decreto 4946 de 2011, atendiendo las solicitudes hechas en este sentido por estos actores y de algunas autoridades sobre este particular, se hizo necesario modificar el citado Decreto 4946 de 2011 así:
Se modificó el párrafo quinto de los considerandos del Decreto 4946 de 2011, así:
“Que la publicación en el mes de noviembre de 2011 de la traducción de las normas International Financial Reporting Standards IFRS, fue realizada por el International Accounting Standards Board IASB y se encuentran disponibles en la página de internetwww.ifrs.org/IFRSs/Official+Unaccompanied+IFRS+Translations.htm, las cuales pueden ser consultadas de manera gratuita”.
Se modificó el artículo 1° del Decreto 4946 de 2011 así:
El artículo 1° del Decreto 4946 de 2011 se modifica únicamente en cuanto a la siguiente definición:
“ENTIDADES DE INTERÉS PÚBLICO: Son aquellas que, previa autorización de la autoridad estatal competente, captan, manejan o administran recursos del público”.
Se modificó el artículo 2° del Decreto 4946 de 2011 así:
El artículo 2° del Decreto 4946 de 2011, quedará así:
“ARTÍCULO 2° ÁMBITO DE APLICACIÓN. Las entidades y/o entes económicos que de acuerdo con la normatividad vigente, sean emisores de valores o entidades de interés público correspondientes al Grupo 1 del Direccionamiento Estratégico del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, aplicarán de manera voluntaria e integral las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF plenas, según los términos y condiciones establecidos en el presente Decreto.
En los mismos términos a los que se alude en el inciso anterior, podrán acogerse voluntariamente a lo dispuesto en este decreto las entidades que correspondan a los Grupos 2 y 3 definidos en el Direccionamiento Estratégico del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Para los propósitos de esta clasificación, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública atenderá las consultas que resulten pertinentes”.
Se modificaron los literales a) y b) del artículo 3° del Decreto 4946 de 2011 de la siguiente manera:
Los literales a) y b) del artículo 3° del Decreto 4946 de 2011 quedarán así:
- a)“Comunicación de la decisión de acogerse durante toda la etapa de prueba a la aplicación voluntaria de NIIF, suscrita por el empresario o por el representante legal de la entidad y/o ente económico, radicada ante el organismo que de manera integral ejerza inspección, vigilancia y control sobre ella y ante el Director de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, a más tardar el día 9 de marzo de 2012”.
b) “Comunicación escrita a la entidad y/o ente económico solicitante en virtud de la cual el organismo que de manera integral ejerza inspección, vigilancia y control sobre ella y la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN respectivamente, le informan su incorporación a la etapa de prueba de la aplicación voluntaria de las NIIF. Dicha comunicación deberá ser enviada a la entidad y/o ente económico solicitante a más tardar dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a partir de la radicación de la solicitud para aplicación voluntaria de las NIIF a la que se hace referencia en el literal a) del presente artículo”.
Se modificó el inciso 1° del artículo 7° del Decreto 4946 de 2011 de la siguiente Manera:
El inciso 1° del artículo 7° del Decreto 4946 de 2011, quedará así:
“ARTÍCULO 7°. PERÍODO DE PRUEBA. La etapa de prueba de que trata este decreto está comprendida entre el 1° de enero y 31 de diciembre de 2012. En consecuencia, las entidades y/o entes económicos que participen voluntariamente en este ejercicio, prepararán su balance de apertura a 1° de enero de 2012, llevarán sus registros contables bajo NIIF para todos los efectos a partir del 1° de enero de 2013 y presentarán sus primeros estados financieros de propósito general bajo NIIF con corte al 31 de diciembre de 2013”.
1. Según el OFICIO N° 005928 30-01-2012 DIAN seaclaró esta situación mediante este pronunciamiento, él cual señala lo siguiente:
Dicho despacho en el marco de la competencia consagrada por el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, se permitió efectuar algunas precisiones al oficio de la referencia, por considerarlas de importancia para el proceso de toma de decisiones por parte del Comité de Conciliación de la entidad.
Debe manifestarse en primer término que para efectos de determinar la aplicabilidad del principio de favorabilidad en materia sancionatoria cambiaria es preciso identificar y escindir dos tipos de situaciones que dan lugar a tratamientos diferentes.
La primera de ellas tiene que ver con la norma procedimental sancionatoria, contenida en Decretos-ley tales como el 1092 de 1996 y 1074 de 1999, (hoy derogados) y el actualmente vigente Decreto-ley 2245 de 2011.
La segunda se circunscribe a las normas de carácter sustantivo relativas a obligaciones de tipo cambiario emitidas por el Banco de la República.
La jurisprudencia constitucional emitida a este respecto ha desarrollado la aplicabilidad del principio de favorabilidad únicamente en materia sancionatoria cambiariay aplica cuando una norma posterior reduce el monto o elimina la sanción sobre una determinada infracción al régimen de cambios internacionales.
Al efecto, la honorable Corte Constitucional en Sentencia C-922 de 2001, manifestó:
«…la Corte advierte que si bien la Constitución de manera general prohíbe la aplicación retroactiva de las disposiciones sancionatorias, establece sin embargo una excepción a dicha prohibición general. Esta excepción se da en el caso en el cual las normas posteriores son más favorables al sancionado que las anteriores, pues entonces la retroactividad no sólo no es inconstitucional, sino que además tal aplicación retroactiva es ordenada por la Constitución. Asilo dice claramente el artículo 29 antes trascrito: «… En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable».
Fue dentro de este marco jurisprudencial que el Oficio 081639 de 2009 de la Dirección de Gestión Jurídica de la entidad se pronunció respecto de la aplicabilidad del principio de favorabilidad en materia sancionatoria cambiaria señalando en uno de sus apartes:
«(.) Consideramos que es indiscutible la aplicación del principio de favorabilidad en materia cambiaria y que en ejercicio de sus funciones la Subdirección de Gestión de Control Cambiario debe impartir las instrucciones a nivel nacional que determine cómo y en qué casos se aplica el mencionado principio».
Y es justamente dentro de este esquema de razonamiento jurisprudencial y doctrinal que la Dirección de Gestión de Fiscalización de la entidad se manifestó mediante Memorando 000460 del 6 de septiembre de 2011 con ocasión de la expedición del Decreto-ley 2245 del 28 de junio del mismo año.
Señaló el referido memorando en su parte pertinente:
“2.2Tránsito de legislación sancionatoria – Principio de Favorabilidad Sancionatoria:En virtud de los postulados contenidos en laSentencia de la honorable Corte Constitucional C-922 de agosto 29 de 2001- Magistrado Ponente: Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra, en tos expedientes que se hayan iniciado o se inicien respecto de hechos constitutivos de infracción ocurridoscon anterioridad al 28 de junio de 2011,fecha de entrada en vigencia del Decreto-ley 2245 de 2011, se debe dar aplicación al Principio de Favorabilidaden materia sancionatoria, definido de la siguiente manera:
Respecto de los hechos generadores de infracción ocurridos con anterioridad al 28 de junio de 2011, fecha de entrada en vigencia del Decreto-ley 2245 de 2011, la administración en sus investigaciones debe liquidar, proponer, imponer o confirmar la multa correspondiente de acuerdo con el régimen que establezca- la sanción más favorable al infractor». (Negrillas y subrayado del texto original).
Es clara en consecuencia la postura institucional frente a la aplicabilidad del principio de favorabilidad en materia sancionatoria cambiaria.
Sin embargo, tal criterio no se extiende a la segunda de las situaciones fácticas señaladas en aparte superior; vale decir, en aquellos eventos en que el Banco de la República, mediante decisión normativa propia de su competencia, elimina una obligación de tipo cambiario cuya infracción era sancionable en su vigencia.
La aplicación del principio de favorabilidad a situaciones de orden sustantivo cambiario del tipo planteado en el párrafo precedente, no ha sido objeto de aquiescencia o salvaguardia jurisprudencial, lo cual resulta lógico, habida cuenta de las especiales características que revisten las normas sobre control de cambios internacionales orientadas a la protección del orden público económico.
Razonar de forma contraria, es decir aplicando la favorabilidad a eventos en que se elimina una obligación sustantiva cambiaria cuya infracción era sancionable en su vigencia, se traduciría en un mecanismo de amnistía por vía administrativa, lo cual desborda las facultades de cualquier operador jurídico, toda vez que tal figura está dada en términos constitucionales muy precisos, restringidos y de manera exclusiva al legislativo (C.P. Artículo 150 – 17).
Así las cosas, se enfatiza en que el principio de favorabilidad sancionatoria en materia cambiaria se limita únicamente a aquellos eventos en que una norma posterior reduce el monto o elimina la sanción sobre una determinada infracción al régimen de cambios internacionales, sin que sea dable la aplicación de tal principio a aspectos de carácter sustantivo cambiario.
El concepto 87908 de 19/09/2011 proferido por la DIAN, confirma el concepto No 94762 de septiembre 28 de 2000 y que en asuntos particulares que se adelantan en la vía gubernativa no puede legalmente esta dependencia emitir concepto alguno.
Pregunta usted si los Conceptos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los cuales se fija la interpretación de las normas tributarias, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la Entidad o si estos pueden desconocerlos basándose en pronunciamientos de los tribunales administrativos.
Particularmente se refiere a la aplicación del Oficio No. 60950 de agosto de 2010, mediante el cual se confirmó la vigencia del Concepto No 94762 de septiembre 28 de 2000, frente a las Sentencias Nos. 16877 de 2009 y 18039 de 2011 del Consejo de Estado, respecto de la deducibilidad en el impuesto sobre la renta, de las indemnizaciones laborales por despido justificado o injustificado.
Sobre el particular le informamos que la doctrina de esta entidad sobre la deducibilidad de las indemnizaciones laborales, se encuentra plasmada en los pronunciamientos antes referidos, la cual por no haber sido modificada, es la vigente y como tal debe ser tenida en cuenta.
Ahora bien, frente a los asuntos particulares que se adelantan en la vía gubernativa, LA DIAN afirma que no puede legalmente la subdirección jurídica emitir concepto alguno, toda vez que es en ésa instancia donde deben ser debatidos y resueltos, razón por la cual no es viable adentrarse en el estudio concreto de la situación por usted descrita.
- ¿PARA EFECTO DEL ARTÍCULO 173 DE LA LEY 1450 DE 2011, A QUIENES SE LES CONSIDERA TRABAJADORES INDEPENDIENTES?
A través del concepto No.005928 de 2011 proferido por DIAN, el cual hace lainterpretación del artículo 173 de la Ley 1450 de 2011 y del Decreto 3590 del mismo año se aclaró, que aunque para el caso específico de la retención en la fuente para “trabajadores independientes”, referido en el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011, el legislador no definió esta categoría, al acudir al Código Sustantivo del Trabajo, se infiere que cuando no se presentan los elementos constitutivos de un contrato de trabajo, o no se está vinculado a una institución de manera legal o reglamentaria, sino que se prestan servicios a título de honorarios, comisiones o servicios, de manera independiente y por cuenta propia, estamos en presencia de un trabajador independiente.
¿A partir de qué momento tiene vigencia el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011?
El artículo 173 de la Ley 1450 de 2011, tiene vigencia desde la expedición de la misma, esto es, desde el 16 de junio de 2011, fecha de su publicación en el Diario Oficial No. 48.102.
¿Si de conformidad con el Decreto 3590 de 2011, el agente retenedor evidencia que incurrió en exceso o indebidas retenciones, cuál sería el mecanismo para reintegrar esos valores?
Si de conformidad con el Decreto 3590 de 2011, publicado en el Diario Oficial No. 48.206 del 28 de septiembre de 2011, se llega a establecer que se practicó una retención en exceso, se podrá acudir al mecanismo contemplado en el artículo 6° del Decreto 1189 de 1998 a efectos de solicitar el reintegro del exceso. Lo anterior con fundamento en lo previsto en el artículo 5° del Decreto 3590 de 2011 el cual señala: “Los aspectos no regulados por el presente decreto, se regirán por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.”.
Así mismo, es pertinente tener en cuenta la doctrina vigente contenida, entre otros pronunciamientos, en el concepto 013734 de septiembre 14 de 1999, cuyo aparte dispone:
“Debido a que existen situaciones en las cuales el agente retenedor, practica retenciones en exceso o indebidas, se dispuso mediante la expedición del artículo 6 del Decreto 1189 de 1988 la facultad para que el agente retenedor reintegre dichos valores, descontando del total de las retenciones por declarar y consignar las sumas retenidas en exceso o indebidamente.
Para que proceda el reintegro se requiere que el afectado eleve una solicitud, por escrito, en tal sentido acompañada de las pruebas a que haya lugar. El agente retenedor por su parte, evaluará la solicitud y las pruebas, y si considera que la petición es pertinente, procederá a reintegrar los valores correspondientes, descontando del valor de las retenciones que haya practicado en el mes o período en que realice el reintegro, las sumas retenidas en exceso o indebidamente.
En efecto el artículo 6 del decreto 1189 de 1988 dice al respecto: Cuando se efectúen retenciones por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios, en un valor superior al que ha debido efectuarse, el agente retenedor podrá reintegrar los valores retenidos en exceso o indebidamente, previa solicitud escrita del afectado con la retención, acompañada de las pruebas, cuando a ella hubiere lugar.
En el mismo período en el cual el agente retenedor efectúe el respectivo reintegro podrá descontar este valor de las retenciones en la fuente por declarar y consignar. Cuando el monto (sic) de las retenciones sea insuficiente podrá efectuar el descuento (sic) del saldo en los períodos siguientes.
Para que proceda el descuento el retenedor deberá anular el certificado de retención en la fuente si ya lo hubiere expedido y conservarlo junto con la solicitud escrita del interesado.
Cuando el reintegro se solicite en el año fiscal siguiente a aquel en el cual se efectuó la retención, el solicitante deberá, además, manifestar expresamente en su petición que la retención no ha sido ni será imputada en la declaración correspondiente.”
¿Qué sucede si desde la entrada en vigencia del artículo 173 de 2011 hasta la expedición del decreto 3590 de 2011, no se efectuó retención en la fuente?
El artículo 370 del Estatuto Tributario señala que: “No realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquél satisfaga la obligación”.
Al efecto se reitera lo expresado en el oficio 077233 de octubre 04 de 2011, que señaló: “Por lo tanto, frente a la pregunta de si el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011 derogó implícita o expresamente el artículo 392 del Estatuto Tributario, le informamos que dicha disposición no derogó las tarifas de retención existentes para honorarios, comisiones y servicios para declarantes y no declarantes del impuesto sobre la renta, contempladas en el artículo 392 del Estatuto Tributario y sus decretos reglamentarios, como quiera que, se reitera, la retención contemplada conforme a la referida norma solo tiene aplicación para los trabajadores independientes que se encuentren dentro de los presupuestos de la misma y de su reglamento”.
¿El trabajador independiente que tenga contratos de prestación de servicios al año, que exceden trescientos (300) UVT mensuales, esta obligado a presentar la certificación de que trata el Decreto 3590 de 2011 ante el agente retenedor?
El Decreto 3590 de 2011 no hace ninguna excepción frente a la obligación de presentar la señalada certificación. Por consiguiente, en todos los casos el trabajador independiente esta en la obligación de presentar la certificación, toda vez que se hace necesaria para que el agente retenedor pueda establecer si hay lugar o no a la aplicación de la tabla de retención en la fuente del artículo 383 del Estatuto Tributario.
Además, el último inciso del artículo 1° del Decreto 3590 de 2011 es claro al señalar que la presentación de la certificación dentro del término allí establecido es requisito para el pago o abono en cuenta al contratista.
Nota: Vale la pena anotar que esa tarifa de retención es optativa y a juicio de nuestro despacho si el contratista no presenta el listado de contratos no cumple con los requisitos del reglamento y por ende no se le puede aplicar el artículo 173 de la ley 1450 de 2011 y por tal motivo se debe aplicar la tarifas comunes y corrientes.
¿Para efectos de establecer la base de retención en la fuente, en la aplicación del artículo 173 de la Ley 1450 de 2011, se deben incluir conceptos como arrendamiento de bienes muebles e inmuebles o, reembolso de gastos de traslados?
La retención en la fuente establecida en el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011, solo es aplicable a trabajadores independientes que tengan contratos de prestación de servicios, es decir a personas naturales que de manera independiente y sin contrato laboral, reciben ingresos menores a 300 UVT mensuales a título de honorarios, servicios o por comisiones.
Del mismo modo, si para efectos de la prestación del servicio contratado se requiere, entre otras actividades, desplazarse a diversos lugares, y los gastos de desplazamiento hacen parte del servicio contratado, estos gastos no pueden desligarse de la retribución del servicio, tal como se dijo en concepto 058090 de julio 17 de 2009.
Ahora, cuando se trata de prestación de servicios que involucren el arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, se debe incluir este valor en la base de retención, siempre y cuando lo esencial sea la prestación de un servicio por parte del trabajador independiente.
Nota: Nuestro despacho considera que los arrendamientos no debe incluirse en este tipo de servicios debido a que la norma quiere extender las tarifas y bases de los asalariados a los contratistas independientes que con su actividad personal desarrollan una labor, mas los contratos de arriendo no comparten esa misma naturaleza.
¿Cuáles son los valores a detraer en el respectivo mes para la aplicación de la tabla de retención del artículo 383 del Estatuto Tributario, aplicable a los trabajadores independientes?
El artículo 2° del Decreto 3590 de 2011 señala expresamente los conceptos a detraer del total de los pagos o abonos en cuenta al trabajador independiente, a efectos de determinar la correspondiente base de retención del respectivo mes, los cuales son:
- El valor total del aporte que el trabajador independiente deba efectuar al sistema general de seguridad social en salud.
- Los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones, y
- Las sumas que destine el trabajador al ahorro a largo plazo en las cuentas denominadas “Ahorro para el Fomento de la Construcción AFC”.
Hecha la depuración se establecerá el porcentaje de retención aplicable en el mes por el pago o abono en cuenta.
¿Es procedente el pago si el contratista no entrega al contratante la certificación en el término establecido por el Decreto 3590 de 2011 o lo hace con posterioridad al quinto día?
El último inciso del artículo 1° del Decreto 3590 de 2011, señala:
“La presentación de la certificación a que hace referencia el presente artículo, deberá efectuarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes y es requisito para el pago o abono en cuenta al contratista”.
El texto normativo es claro al establecer la presentación de la certificación como requisito para el pago o abono en cuenta al contratista, sin que pueda deducirse válidamente de su tenor literal la improcedencia del pago como consecuencia de su presentación extemporánea.
En consecuencia, si la certificación se presenta con posterioridad al quinto día y se cumplen con los demás requisitos exigidos por la ley y el reglamento, el pago procederá, previa la aplicación de la retención correspondiente.
¿Aplica lo previsto en el artículo 173 de la Ley 1450 y el Decreto 3590 de 2011 a los ingresos que reciben los asalariados por concepto de contratos independientes?
El texto del artículo 173 de la ley 1450 de 2011, es claro al establecer el tratamiento allí previsto a “los trabajadores independientes” que tengan contratos de prestación de servicios al año, que no exceda a trescientos (300) UVT mensuales; de tal suerte que cuando tienen la calidad de asalariados no les aplica dicho tratamiento.
El decreto reglamentario 3590 de 2011 no consagra criterios de aplicabilidad diferentes a los establecidos en la ley.
En consecuencia, si un trabajador tiene ingresos como asalariado y también por cuenta propia, la retención en la fuente aplicable será: por un lado, como asalariado, la tabla contenida en el artículo 383 del Estatuto Tributario y como trabajador independiente la retención referida a honorarios, servicios y comisiones, prevista en los artículos pertinentes del Estatuto Tributario.
¿El valor base de la retención en la fuente a título de renta debe incluir el IVA?
El parágrafo 1° del artículo 5 del Decreto 1512 de 1985 dispone que “Cuando el valor del pago o abono incluya el impuesto a las ventas, dicho valor no hará parte de la base para practicar la retención en la fuente”.
Por su parte, el parágrafo del artículo 4 del decreto 260 de 2001 indica:
“Parágrafo. Cuando los pagos o abonos en cuenta incorporen el valor de impuestos, tasas y contribuciones, para calcular la base de retención en la fuente se descontará el valor de los impuestos, tasas y contribuciones incorporados, siempre que los beneficiarios de dichos pagos o abonos tengan la calidad de responsables o recaudadores de los mismos. También se descontará de la base el valor de las propinas incluidas en las sumas a pagar.”
¿Aplica lo dispuesto en el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011 a los pagos efectuados en su vigencia, pero en desarrollo de contratos celebrados previamente a su expedición?
La expresión “A los trabajadores independientes que tengan contratos de prestación de servicios al año, que no exceda a trescientos (300) UVT mensuales, se les aplicará la misma tasa de retención de los asalariados estipulada en la tabla de retención en la fuente contenida en el Artículo 383 del E.T., modificado por la Ley 1111 de 2006”, contemplada en el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011 y consignada en el Decreto 3590 de 2011, hace referencia a los contratos por prestación de servicios que el trabajador tenga vigentes y que le originen pagos o abonos en cuenta, sin importar que su celebración o fecha de suscripción sea anterior o posterior a la entrada en vigencia del mencionado artículo.
¿Lo dispuesto en el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011 y el Decreto 3590 de 2011 aplica a un trabajador independiente aunque no medie la existencia de un contrato escrito?
Teniendo en cuenta que el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011 no hizo excepción alguna para los contratos, lo allí dispuesto se debe aplicar para todo pago o abono en cuenta sin que interese la clase de contratos celebrados por los trabajadores independientes.
En consecuencia, la certificación que el trabajador independiente presente al agente retenedor debe incorporar todos los contratos que tenga en tal calidad, sin que para la aplicación de la retención en la fuente, pueda interesar que estos sean verbales o escritos, (salvo los casos en que la ley exija determinada solemnidad), o que sean habituales o no, toda vez que su finalidad se orienta a que el agente retenedor pueda establecer si hay lugar a la aplicación de la tabla de retención contenida en el artículo 383 del Estatuto Tributario en el momento en que efectúe un pago o abono en cuenta.
¿Cuándo se trata de un último pago, qué tratamiento debe darse al menor valor retenido si la certificación bajo la gravedad del juramento inicial varía respecto de los ingresos efectivamente recibidos?
Conforme al parágrafo del artículo 3° del Decreto 3590 de 2011, cuando los ingresos mensuales varíen de forma permanente u ocasional, el contratista al final del respectivo mes deberá allegar una nueva certificación, en los mismos términos del artículo 1° del mismo decreto, la cual se entenderá expedida bajo la gravedad del juramento.
Con base en dicha certificación, el agente retenedor deberá establecer si definitivamente hay lugar o no a la aplicación de la tabla de retención en la fuente de que trata el artículo 383 del Estatuto Tributario y ajustará el valor de la retención a cargo del contratista, cuando a ello haya lugar, siguiendo el procedimiento establecido en este artículo.
Por último, es importante advertir que a la fecha se encuentra pendiente de sanción presidencial un proyecto modificatorio del artículo 173 de la Ley 1450 de 2011.
2. ¿ES POSIBLE APLICAR A LAS PERDIDAS EL VALOR CONTABILIZADO CON LA PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES? EN OTRAS PALABRAS PUEDO AMORTIZAR PERDIDAS CON EL PRODUCTO DE LA PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES?. DE SER AFIRMATIVA O NEGATIVA LA RESPUESTA, CUAL ES EL SUSTENTO JURÍDICO?”.
El concepto de la Superintendencia de Sociedades No. 220-003212aclaró esta situación mediante este pronunciamiento, él cual señala lo siguiente:
Para atender la consulta formulada es necesario referirnos al criterio considerado en reunión del Comité Jurídico de la Entidad en octubre del 2010 -Acta No. 2-, luego de un nuevo análisis de las normas que regulan la materia llevan a concluir que con la prima por colocación de acciones se pueden absorber pérdidas acumuladas aunque la sociedad no se encuentre en causal de disolución, decisión resultado del siguiente análisis:
1. La “prima por colocación” si bien no tiene una consagración en el ordenamiento mercantil, su existencia se desprende de la posibilidad prevista en el reglamento de colocación de acciones al prever que las participaciones se pueden colocarse a un precio “…. que no será inferior al nominal” (Art. 386, Núm. 4 del Código de Comercio).
El término de prima por colocación surge en el Decreto 2649 de 1993, por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, cuando en el artículo 84 se expresa “La prima en la colocación de aportes representa el mayor valor cancelado sobre el valor nominal o sobre el costo de los aportes, el cual se debe contabilizar por separado dentro del patrimonio”.
Es de lo expuesto que se colige que la diferencia entre el valor nominal de la acción y el precio de colocación de las mismas es lo que constituye la prima en colocación de acciones.
2. En materia contable, además de la citada referencia, el artículo 86 del Cit. Dec., sobre la intangibilidad de la prima en colocación de aportes y de las valorizaciones dispone “La prima en la colocación de aportes y las valorizaciones no se pueden utilizar para compensar cargos o créditos aplicables a cuentas de resultado ni pueden mezclarse con las ganancias o pérdidas acumuladas”.
Lo expuesto pone de presente, entre otros aspectos que si bien la prima no puede ser utilizada para compensar cargos o créditos aplicables a la cuenta de resultados y tampoco mezclarse con las ganancias o pérdidas acumuladas, tampoco prohíbe su aplicación a pérdidas. De otra parte, consagra que sus fondos corresponden a recursos retenidos de la sociedad que pueden ser utilizados según lo disponga la ley, los estatutos o sus asociados.
3. A su turno, el Decreto 2650 de 1993 o Plan Único de Cuentas para los Comerciantes, en la descripción de la Prima por Colocación de Acciones dentro del Grupo Superávit de Capital que hace parte del Patrimonio, según su dinámica contable se observa que en la Cuenta Debito se registra “b. Por reparto a título de dividendos, de acuerdo con las normas legales
c. Por reparto a título de participaciones, de acuerdo con las normas legales”.
Aquí se contempla la posibilidad de que el valor registrado en la cuenta prima por colocación se reparta a titulo de dividendo o de participación, dinámica y descripción que determinan la viabilidad para su distribución.
4. Bajo el principio de la analogía se han aplicado normas que de manera más precisa, sobre el tema, contempla el Estatuto Tributario.
Sobre el particular se llama la atención en la pertinencia de la analogía, materia sobre la cual se pronunció la Corte Constitucional en sentencia C- 083/95s (sic) de 1º de marzo de 1995, M. P. Dr. CARLOS GAVIRIA DÍAZ, oportunidad en la que se declaró la exequibilidad del artículo 8º de la Ley 153 de 1887 al examinar su contenido frente al texto del artículo 230 de la Carta Política que establece: «Los jueces en sus providencias, sólo están sometidos al imperio de la ley.
La equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina son criterios auxiliares de la actividad judicial». (Subrayas de la Corte).
La Corte en esa ocasión expresó “La analogía es la aplicación de la ley a situaciones no contempladas expresamente en ella, pero que sólo difieren de las que sí lo están en aspectos jurídicamente irrelevantes, es decir, ajenos a aquéllos que explican y fundamentan la ratio juris o razón de ser de la norma. La consagración positiva de la analogía halla su justificación en el principio de igualdad, base a la vez de la justicia, pues, en función de ésta, los seres y las situaciones iguales deben recibir un tratamiento igual…. La analogía no constituye una fuente autónoma, diferente de la legislación. El juez que acude a ella no hace nada distinto de atenerse al imperio de la ley…..
(….)
Cuando el juez razona por analogía, aplica la ley a una situación no contemplada explícitamente en ella, pero esencialmente igual, para los efectos de su regulación jurídica, a la que sí lo está. Esta modalidad se conoce en doctrina como analogía legis, y se la contrasta con la analogía juris en la cual, a partir de diversas disposiciones del ordenamiento, se extraen los principios generales que las informan, por una suerte de inducción, y se aplican a casos o situaciones no previstas de modo expreso en una norma determinada” (Destacados para llamar la atención).
5. Es la anterior remisión lo que en repetidas oportunidades ha expresado esta Superintendencia, sobre el asunto que aquí se analiza el Estatuto Tributario advierte:
– Artículo 36 (Fuente original compilada: L. 9/83 Art. 13). “La prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional si se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo.
En el año en que se distribuya total o parcialmente este superávit, los valores distribuidos configuran renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los dividendos”.
– Artículo 36- 3. (Adicionado por el artículo 6 de la Ley 49 de 1990) “La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de Revalorización del Patrimonio, de la reserva de que trata el artículo y de la prima en colocación de acciones, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional …..”. (Los destacados no son del texto original).
Es la anterior preceptiva lo que ha permitido a esta Entidad establecer tres posibilidades respecto a la utilización de la prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés, así:
- Mantenerla como superávit de capital, es decir, como prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés registrada en el patrimonio, caso en el cual no constituye renta ni ganancia ocasional;
- Capitalizar su valor, evento en el cual las acciones entregadas no se tienen como un ingreso constitutivo de renta ni de ganancia ocasional para los socios; y
- Distribuirla total o parcialmente entre los socios, opción que inmediatamente implica que los valores distribuidos configuren renta gravable para la sociedad.
De lo dicho, para los fines que a esta Entidad interesan que no es la materia impositiva, se concluye que la prima por colocación puede mantenerse en el superávit de capital o por el contrario distribuirse entre los socios o accionistas a título de dividendo o participación, según sea le caso.
Hasta el momento, esta Superintendencia ha expresado que aun cuando la normativa Tributaria no lo expresa categóricamente, su texto ha permitido concluir, de una parte, i) la capitalización de la prima en colocación de acciones como así está prevista en la norma positiva, pero si así lo deciden los asociados es viable su posterior disminución del capital de la sociedad; ii) también su distribución directa entre los socios o accionistas, total o parcialmente (Oficio 220- 13223 de 17 de abril de 2001, concepto publicado en el libro de Doctrinas y Conceptos Jurídicos, 2000 – 2004, Pág. 445 y ss.), consideraciones y conclusión que se mantienen.
6. En materia de perdidas también se examinó, entre otra argumentación, la contenida en el Oficio 100- 06083 del 22 de febrero de 2002, que ratifica el concepto emitido mediante Oficio 100-17590 del 30 de abril de 2011, en el sentido de afirmar que la reducción del capital social como medida para absorber pérdidas procede a la luz de las normas legales, cuando se adopta como medida para restablecer el patrimonio neto por encima del cincuenta por ciento del capital suscrito.
En esa oportunidad se examinaron los mecanismos para enjugar pérdidas al amparo de la legislación vigente, la Superintendencia (sic) expresó entonces: “….desentrañando la intención del legislador plasmada en el Código de Comercio vigente, se advierte en primer lugar en el artículo 151, ubicado en el Titulo I, Cap. IV, del Libro Segundo, contentivo del régimen general aplicable en materia de utilidades sociales, que dentro de las reglas adicionales previstas en el artículo 150, se establece entre otras que en ningún caso podrán distribuirse utilidades mientras no se hayan enjugado las pérdidas de ejercicios anteriores y, a ese efecto precisa que, “para todos los efectos se entenderá que las pérdidas afectan el capital cuando a consecuencia de éstas se reduzca el patrimonio neto por debajo del monto de dicho capital”, con lo cual queda ya sentado expresamente el limite material de afectación del capital que según la ley determina la obligación de abstenerse de disponer de ellas, con el fin obviamente de evitar que su deterioro exceda ese limite en detrimento del patrimonio social, que es el interés jurídico prioritariamente tutelado.
Esa medida resulta consecuente con el principio de permanencia del capital que se exige tanto para la constitución, como durante toda la vida activa de la sociedad, en procura de garantizar que se mantenga la debida correspondencia entre el capital y el patrimonio, principio del que igualmente deriva la razón por la cual la ley consagró como causal de disolución de la sociedad, la ocurrencia de pérdidas que afecten en determinado porcentaje el capital social, según parámetros determinados en consideración al tipo adoptado (art. 351, 370 y 457, Ord. 2º C. Co.)
Por su parte la sección II del Capítulo IV, Título VI del Libro Segundo, del referido Código, contempla una serie de normas sobre reparto de utilidades en las sociedades anónimas, aplicables en lo pertinente a todas las formas societarias; entre éstas, el artículo 456, en concordancia con el precepto antes citado, categóricamente prescribe que las pérdidas se enjugarán con las reservas que hayan sido destinadas especialmente para ese propósito y, en su defecto con la reserva legal; las reservas cuya finalidad fuere la de absorber determinadas pérdidas no se podrán emplear para cubrir otras distintas, salvo que la asamblea así lo decida. Adicionalmente advierte que si la reserva legal fuere insuficiente para enjugar el déficit de capital, se deberán aplicar a este fin los beneficios sociales de los ejercicios siguientes.
Conforme a los preceptos invocados, resulta claro que en aras de proteger el patrimonio, por una parte, la ley expresamente prohíbe que se distribuyan utilidades mientras no se hayan absorbido las perdidas que afecten el capital, e igualmente establece, en su orden, las reglas precisas que proceden para enjugar las mismas, de modo tal que si en un ejercicio resultan pérdidas y no se constituyeron reservas para enjugarlas, se deben apropiar las utilidades necesarias para absorberlas; de ser insuficientes todos los beneficios, se destinarán para enjugarlas hasta donde se alcance y, para cubrir el faltante se afecta la reserva legal. Si por último, dicha reserva no es suficiente para enjugar el déficit cualquiera sea, se deberán aplicar para ese fin las utilidades de los ejercicios siguientes, de manera que solo después de cubrir la totalidad de las perdidas habrá lugar a repartir utilidades, todo con el propósito de reintegrar el capital inicial a través de las utilidades futuras”.
De la argumentación expuesta se infiere claramente que lo contemplado en los artículos 151 y 456 del Código de Comercio responde a la situación de déficit del patrimonio en que se encuentra una sociedad cuando su patrimonio está por debajo del 50% capital social ubicándola en causal de causal de disolución, escenario diferente aunque adicional al de aceptar la aplicación de la prima por colocación como medida para enjugar pérdidas.
La consideración que finalmente lleva a expresar el criterio de la posibilidad de aplicar la prima a las pérdidas, aún sin que esté en la situación prevista en los artículos 151 y 456 del Código de Comercio, deriva de la simple conclusión de que al ser la prima un reflejo del mayor valor de la empresa y un resultado de la operación, siendo por esta causa distribuible pueden los socios no recibir el beneficio de su distribución y determinar que sea aplicada a las pérdidas del ejercicio.
En resumen de lo expuesto,
- El concepto de prima por colocación corresponde al mayor valor cancelado del nominal del capital o del aporte, lo que permite concluir que por su origen es una parte del capital, recursos a disposición de la compañía mientras se mantengan en el superávit del capital.
- La prima puede ser reembolsada directamente a los socios sin sujeción a las reglas que para la disminución del capital señala el artículo 145 del Código de Comercio, como así lo ha aceptado esta Superintendencia.
En esa misma dirección los asociados pueden disponer que su valor se aplique a pérdidas aunque las mismas no ubiquen a la sociedad en causal de disolución.
La anterior conclusión no modifica el Decreto 2649 de 1993 ni el Código de Comercio, ordenamientos que no contemplan la distribución de la prima por colocación, tampoco altera el Decreto 2650 de 1993 ni el Estatuto Tributario que permiten su distribución entre los socios o accionistas, por lo que este Despacho es de la opinión que de ese derecho surge la posibilidad de que puedan disponer su utilización para aplicarlas a pérdidas, amén de que la operación no esta expresamente prohibida.
Consecuentes con lo planteado, no se advierte razón jurídica, económica, contable o financiera que impida a los asociados destinar su monto para enjugar pérdidas.
En conclusión, este Despacho, después de revisar el tema, considera legalmente viable enjugar las pérdidas sin que la sociedad esté en causal de disolución contra la cuenta prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés.
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