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CONCEPTO DE LA DIAN QUE PRECISÓ QUÉ SE DEBE ENTENDER POR RESIDENCIA FISCAL
Mediante el oficio N° 000657 de fecha 17 de mayo de 2013 la DIAN, conceptualizó la definición de residencia fiscal para efectos de evitar la doble tributación con Países que suscribieron convenios con Colombia, en aras de evitar la doble imposición internacional y previniendo la evasión fiscal señaló:
Legalmente, en el escenario relativo al impuesto sobre la renta y complementarios, la noción de residente se predica de las personas naturales y el domicilio de la sociedades y sus asimiladas.
En consecuencia el artículo 10 del Estatuto tributario, antes como después de las modificaciones introducidas por el artículo 2° de la Ley 1607 de 2012, se circunscribía y circunscribe a personas físicas.
No pasa igual en el ámbito internacional, toda vez que en la mayoría de las legislaciones internas de países extranjeros, la noción de residente aplica de manera indistinta; igual ocurre en mayoría de los modelos tipo para evitar la doble imposición, excepción hecha, entre otros, de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones que establece relación con el “Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal” intracomunitaria, en cuanto en esta, es la noción de domicilio la que aplica de manera indistinta.
Anterior a la Ley 1607 de 2012, el artículo 10 del Estatuto Tributario, en lo que se refiere a la magnitud de tiempo que se exigía para alcanzar el estatus de residente estaba circunscrita a período fiscal, entendida de acuerdo con la definición establecida en el artículo 1° del Decreto 187 de 1975: “el año, período o ejercicio impositivo, en materia de impuesto sobre la renta y complementarios, es el mismo año calendario que comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre, aunque puede comprender lapsos menores en los casos que expresamente el mismo artículo señala”.
Ahora bien en el nuevo artículo 10 del Estatuto Tributario actual, prevé apartándose del concepto anterior:
“Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:
1. Permanecer continua discontinuamente en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de entrada y salida del país, durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable…/”.
La nueva disposición determinó que el carácter de residente para personas naturales en Colombia, para efectos tributarios únicamente, impuso el criterio de días calendario dentro de un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario que se exige deben ser consecutivos.
Lo anterior se materializa en que cuando la permanencia continua o discontinua en el país se establezca sobre más de un año o período gravable, se considera que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable.
Por tal razón es importante tener en cuenta que los ciento ochenta y tres (183) días calendario (en los cuales se incluye días de entrada y de salida del país) que exige la norma, pueden ser o no consecutivos y pueden o no quedar comprendidos o corresponder a uno o dos períodos fiscales, de acuerdo a la definición del Decreto 187 de 1975.
Para efectos de lo anterior, la expedición del certificado de acreditación de residencia fiscal de personas naturales, es relevante que el período fiscal haya o no terminado.
Y si los 183 días calendario de permanencia continua o discontinua, abarcan dos períodos fiscales y en el segundo año o período fiscal permaneció solo un (1) día de los 183 exigidos por la ley, se considera residente en Colombia a partir del segundo año o período gravable.
Es decir si una persona física extranjera permanece en Colombia en el año gravable 2013 continua o discontinuamente ciento ochenta y dos (182) días y en el año 2014 permanece un solo (1) día que puede ser continuo o discontinuo a los 182 precedentes, se considera residente en Colombia para efectos tributarios a partir del año gravable 2014 que es el año en que se completa el total de 183 días que exige la norma.
En consecuencia se concluye entonces que lo fundamental es que los 183 días de permanencia en Colombia (que pueden ser continuos o no) se den en un lapso de 365 días calendario consecutivos, o lo que es lo mismo, continuos.
A manera de ejemplo, si un extranjero que no había ingresado al país hacía 5 años, entra el 3 septiembre de 2013, los 183 días de permanencia continua o discontinua (sin importar el número de salidas y entradas al país posteriores a la del 3 de septiembre) en Colombia deben darse dentro de los 365 días continuos contados a partir del 3 de septiembre de 2013; es decir, entre el 3 de septiembre de 2012 y el 2 septiembre de 2014.
Para finalizar se precisa que conforme lo ha señalado la jurisprudencia constitucional en la línea de la teoría monista moderada o de la integración del derecho, las disposiciones de los acuerdos que para evitar la doble imposición jurídica internacional que haya suscrito Colombia y respecto de los cuales se haya surtido el control automático de constitucionalidad y el tránsito legislativo y se hallen incorporados a la normatividad, prevalecen sobre las prescripciones del Estatuto Tributario, razón por la cual habrá de estarse a sus disposiciones.
De acuerdo a lo anterior entonces es claro que el artículo 10 del Estatuto Tributario regula únicamente los aspectos relacionados con la residencia de personas naturales para efectos tributarios en Colombia.
En lo que se refiere a sociedades, es fundamental la condición de nacional o extranjera ya que de esta condición depende el régimen impositivo aplicable en materia del impuesto sobre la renta y complementarios.
Para definir el concepto de residencia debe acudirse a los aspectos regulados en los artículos 12-1 y 21 del Estatuto Tributario que desarrollados en los contextos de nacionalidad determinada sobre criterios de domicilio fiscal principal, regulación legal con base en la cual se constituye así como el elemento definitorio, fundamental y prevalente de la noción de sede efectiva de administración, introducida por la Ley 1607 de 2012.
La citada ley además introdujo al régimen impositivo el concepto de establecimiento permanente, cuya definición establece única y exclusiva relación con sociedades y entidades extranjeras y bases fijas de personas físicas residentes estados distintos a Colombia, dentro del cual, la sucursal en Colombia de sociedades o entidades extrajeras, es apenas una de las especies del genérico establecimiento permanente.
RETENCIÓN EN LA FUENTE A CONTRATISTAS PERSONAS NATURALES DECLARANTES DE RENTA QUE SE CLASIFICAN DENTRO DE LA CATEGORÍA DE EMPLEADO
Se consultó a la DIAN si los contratistas que se clasifican en la categoría de empleados y son declarantes de renta se les continua aplicando la retención en la fuente señalada en el artículo 1° del Decreto 2499 de 2012.
A este respecto se señaló que en Oficio número 017857 del 26 de marzo de 2013, se pronunció la DIAN sobre las categorías tributarias en que se clasifican las personas naturales residentes en el país y sobre el régimen de retención en la fuente aplicable, con fundamento en las modificaciones introducidas al Estatuto Tributario por la Ley 1607 de 2012 reglamentado parcialmente por el Decreto 00099 de 2013, en el cuál se señaló:
“…
De conformidad con el artículo 329 del Estatuto Tributario, las personas naturales residentes en el país se clasifican en una de las siguientes categorías tributarias: empleado, trabajador por cuenta propia y otros contribuyentes.
1. Empleado: Es la persona natural residente en el país, cuyos ingresos provienen en un ochenta por ciento (80%) o más, de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria y/o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación.
Igualmente pertenecen a la categoría de empleado las personas naturales residentes en el país que presten servicios en ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria especializada, siempre que el ochenta por ciento (80%) o más de sus ingresos provengan del ejercicio de dicha actividad.
2. Trabajador por cuenta propia
…
3. Otros contribuyentes
…
En materia de retención en la fuente por concepto de rentas de trabajo, con base en la interpretación armónica de los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario y del Decreto Reglamentario 00099 de 2013, se deducen las siguientes reglas:
1. Retención en la fuente para personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados: A los pagos o abonos en cuenta efectuados a las personas naturales residentes en el país, pertenecientes a la categoría de empleados les aplica a partir del 1° de enero de 2013, la tabla de retención en la fuente contenida en el artículo 383 del Estatuto Tributario reglamentado por el Decreto 00099 de 2013.
A partir del 1° de abril de 2013, la retención en la fuente mensual sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados a las personas naturales residentes en el país pertenecientes a la categoría de empleados, cuyos ingresos totales en el año gravable inmediatamente anterior, sean iguales o superiores a cuatro mil setenta y tres (4.073) UVT, en ningún caso puede ser inferior a la que resulte mayor al aplicar la tabla del artículo 383 y la tabla del artículo 384 del Estatuto Tributario.
2. Retención en la fuente para personas naturales no pertenecientes a la categoría de empleados
2.1. Pagos provenientes de una relación laboral
…
2.2. Pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios, comisiones y servicios
Los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios, comisiones y servicios efectuados a personas naturales residentes en el país no pertenecientes a la categoría de empleados, están sometidos a las tarifas de retención previstas en el artículo 392 del Estatuto Tributario en concordancia con el Decreto Reglamentario 260 de 2001.
En este contexto, para efectos de determinar el régimen de retención en la fuente aplicable, es indispensable establecer la categoría tributaria a la cual pertenece la persona natural residente en el país beneficiaria del pago o abono en cuenta sobre el cual se practica la retención….”
Es prudente reiterar que a partir de la vigencia de la Ley 1607 de 2012, el régimen de retención en la fuente aplicable sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados a las personas naturales residentes en el país que prestan servicios personales, depende de la categoría tributaria en la cual deban clasificarse de acuerdo con el artículo 329 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, si la persona natural residente en el país se clasifica en la categoría tributaria de empleado, a partir del 1º de enero de 2013, le aplica la tabla de retención en la fuente contenida en el artículo 383 del Estatuto Tributario. Pero, si sus ingresos totales en el año gravable inmediatamente anterior, fueron iguales o superiores a cuatro mil setenta y tres (4.073) UVT, a partir del 1° de abril de 2013, la retención en la fuente no puede ser inferior a la que resulte mayor al aplicar la tabla del artículo 383 y la tabla del artículo 384 del Estatuto Tributario.
Para la tabla del artículo 383 aplican las reglas de determinación de la retención en la fuente determinadas en los artículos126-1, 126-4 y 387 del Estatuto Tributario y en el artículo 2° del Decreto 0099 de 2013 entre otros. En tanto que para la tabla del artículo 384, por mandato legal en concordancia con el artículo 3° del Decreto 0099 de 2013, se restan los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social, a saber: salud, pensiones y riesgos laborales a cargo del empleado.
En consecuencia, si la persona natural residente en el país adquiere la categoría tributaria de empleado, los pagos o abonos en cuenta efectuados por concepto de honorarios, comisiones y servicios están sometidos a las tarifas de retención previstas en el artículo 392 del Estatuto Tributario. Para tal efecto se aplicaría entonces los factores de depuración de la base de retención en la fuente, expresamente señalados en los artículos 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario y en el artículo 4° del Decreto Reglamentario 2271 de 2009, valor total del aporte que deba efectuar al Sistema General de Seguridad Social en Salud, los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones, y las sumas que destine al ahorro a largo plazo en las cuentas denominadas “Ahorro para el Fomento a la Construcción, AFC”.
NO SE DEBE COBRAR DINERO POR EMITIR UNA COPIA DE LAS FACTURAS A LOS CLIENTES QUE LA SOLICITEN.
Mediante el concepto N° 214599 de fecha 28 de diciembre de 2012 de la Superintendencia de Industria y Comercio, se contestó a la siguiente consulta:
“(…) Los almacenes de cadena expedimos la factura en el momento de la venta sin ningún costo para el cliente, ocurre que con frecuencia ellos la botan y luego vuelven a solicitar que se les genere una copia para los más diversos fines, ¿Puede el proveedor efectuar el cobro de dichas copias? (…)”
En la Ley 1480 de 2011 conocida como Estatuto del Consumidor, materializa el marco general de las normas aplicables a las relaciones de consumo, las cuales se presentan en relación con quienes adquieren un bien o servicio, para satisfacer una necesidad propia, privada, familiar o empresarial que no esté ligada intrínsecamente con su actividad económica.
La Corte Constitucional ha precisado que el derecho del consumo es de carácter poliédrico, ya que comprende asuntos de carácter sustancial, procedimental y de participación:
“Los derechos del consumidor, no se agotan en la legítima pretensión a obtener en el mercado, de los productores y distribuidores, bienes y servicios que reúnan unos requisitos mínimos de calidad y de aptitud para satisfacer sus necesidades, la cual hace parte del contenido esencial del derecho del consumidor. El derecho del consumidor, cabe advertir, tiene carácter poliédrico.
Su objeto, en efecto, incorpora pretensiones, intereses y situaciones de orden sustancial (calidad de bienes y servicios; información); de orden procesal (exigibilidad judicial de garantías; indemnización de perjuicios por productos defectuosos; acciones de clase etc.); de orden participativo (frente a la administración pública y a los órganos reguladores).”
Ahora bien la obligación de los proveedores y productores de expedir constancia de las operaciones de consumo se encuentra reglamentada en el artículo 27 de la Ley 1480 de 2011 que dispone:
“ARTÍCULO 27. CONSTANCIA. El consumidor tiene derecho a exigir a costa del productor o proveedor constancia de toda operación de consumo que realice. La factura o su equivalente, expedida por cualquier medio físico, electrónico o similares podrá hacer las veces de constancia. Su presentación no será condición para hacer valer los derechos contenidos en esta ley.”
Dicho artículo se ha debatido por parte de la doctrina con el siguiente análisis:
“El artículo 27 de la Ley 1480, corresponde a una de las novedad (sic) del nuevo Estatuto del Consumidor. El texto de la norma legal señala que los consumidores tienen derecho a exigir una constancia de toda operación de consumo que realicen. Las facturas y sus documentos equivalentes, regulados en las leyes impositivas, hacen las veces de constancia cuando éstas sean emitidas y entregadas al consumidor, pero como la norma establecida para la protección de los consumidores no es taxativa, se permite la expedición de otros tipos de constancias de la operación de consumo.
Adicionalmente y también de manera novedosa, el nuevo Estatuto del Consumidor, establece que la presentación de la constancia de consumo no es necesaria para que el consumidor o usuario pueda ejercer sus derechos. Ello no quiere decir que las constancias de la relación de consumo no sigan siendo importantes. El consumidor o usuario que presente dichas constancias contará en cualquier proceso con prueba suficiente de su legitimación activa, así como de la relación sustantiva de consumo, incluidos la información sobre el producto adquirido, su precio, la fecha de realización de la relación de consumo, etc. No obstante, el consumidor que no cuente con la constancia de que trata el presente artículo, tendrá a su disposición todas las demás formas probatorias para demostrar sus derechos, de conformidad con las reglas probatorias de Código de Procedimiento Civil.”
Con esta exposición, se concluye que al momento de interpretar las normas de protección al consumidor se debe tener en cuenta lo previsto en el inciso 3 del artículo 4 de la Ley 1480 de 2011:
“ARTÍCULO 4o. CARÁCTER DE LAS NORMAS. Las disposiciones contenidas en esta ley son de orden público. Cualquier estipulación en contrario se tendrá por no escrita, salvo en los casos específicos a los que se refiere la presente ley.
Sin embargo, serán válidos los arreglos sobre derechos patrimoniales, obtenidos a través de cualquier método alternativo de solución de conflictos después de surgida una controversia entre el consumidor y el proveedor y/o productor.
Las normas de esta ley deberán interpretarse en la forma más favorable al consumidor. En caso de duda se resolverá en favor del consumidor.
En lo no regulado por esta ley, en tanto no contravengan los principios de la misma, de ser asuntos de carácter sustancial se le aplicarán las reglas contenidas en el Código de Comercio y en lo no previsto en este, las del Código Civil. En materia procesal, en lo no previsto en esta ley para las actuaciones administrativas se le aplicarán las reglas contenidas en el Código Contencioso Administrativo y para las actuaciones jurisdiccionales se le aplicarán las reglas contenidas en el Código de Procedimiento Civil, en particular las del proceso verbal sumario.”
En suma cuando se intérprete leyes de protección al consumidor se hará de acuerdo a la más favorable que le resulte a los consumidores y la que les permita o brinde una protección efectiva. Por tanto y en este orden de ideas ya que el artículo 27 de la Ley 1480 de 2011 no restringe la posibilidad de que se expida una constancia gratuita de las relaciones de consumo, no le es permitido al intérprete limitar dicho derecho a una única constancia gratuita de la operación consumo.(Subrayado fuera de texto)
Adicional a lo anterior es preciso señalar que dicha norma tiene como objetivo facilitar que los consumidores puedan presentar reclamaciones y promover las acciones que el ordenamiento jurídico consagra a su favor, ya que, si bien el no contar con la constancia de la operación de consumo no impide el ejercicio de las acciones, el contar con dicho documento constituye una prueba de utilidad para el consumidor.
EL CONSEJO DE ESTADO DETERMINA QUE LOS APORTES A FONDO DE EMPLEADOS SON DEDUCIBLES
En Sala de lo Contencioso Administrativo de la Sección Cuarta, Magistrada Ponente Dra. Martha Briceño de Valencia, se decidió el recurso de apelación interpuesto por la sociedad PREBEL S.A, con radicación No 19002 del año 2013.
Los apartes del fallo más significativos son:
“En el caso, se discute la legalidad de la Liquidación Oficial Renta Sociedades – Revisión N° 110642004000183 del 15 de diciembre de 2004, por la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del 2002 presentada por la sociedad actora.
Tratándose de deducciones en renta, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece una regla general, según la cual: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”. Precisa, además, que “La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.
La norma establece como presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles que, entre éstos y la actividad productora de renta exista relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Sobre tales requisitos, la Sala reitera el alcance fijado de cada expresión, en oportunidades anteriores, así:
“La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa – efecto.
“El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.
“Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.
“Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:
“‘…Es claro y determinante el texto del artículo 107 del Estatuto Tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea ‘necesario’ o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’ la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas…”.
Los aportes al fondo de empleados, objeto de cuestionamiento, tienen origen en la autorización dada por la Junta Directiva de PREBEL en la reunión del 14 de febrero de 2001. Según el Acta 104 de esa sesión, los miembros asistentes aprobaron, por unanimidad, el aporte mensual a los empleados vinculados a la empresa a término indefinido y asociados a FONPREBEL, el fondo de empleados de la sociedad, en los siguientes términos:
“Dicho aporte por instrucciones del empleado se consignará en FONPREBEL mensualmente, en cabeza de cada trabajador, y será el equivalente i) al 50% del valor ahorrado por concepto de APORTE SOCIAL por cada empleado, y con un límite de $15.000 mensuales, y ii) al 100% del valor ahorrado por concepto de AHORRO ESPECIAL por cada empleado, y con un límite de $40.000 mensuales. Este incentivo no constituirá salario ni se computará para la liquidación de prestaciones sociales (pues así se acordará expresamente con cada empleado)”
De lo anterior se advierte que el aporte fue autorizado como un incentivo para los trabajadores que tengan carácter permanente en la empresa y sean afiliados al fondo de empleados, constituyéndose en un pago indirecto mensual a favor de aquellos que cumplan tales condiciones.
Según el certificado de existencia y representación legal de la actora, la actividad económica que desarrolla es: “la elaboración de preparaciones cosméticas, productos de belleza, lociones, perfumes, cremas, polvos, jabones, desodorantes y demás artículos relacionados con el arte cosmético para usos femenino y masculino; (…)”.
En la industria cosmética, la mano de obra es indispensable en las distintas etapas del ciclo productivo, la distribución y venta de los productos elaborados, por ende, en la producción de los ingresos.
Dado que los aportes en cuestión fueron autorizados como estrategia corporativa, según lo afirmó la demandante, y constituyen un incentivo a los trabajadores, las erogaciones por este concepto son deducibles, dado que cumplen los requisitos legales, puesto que tienen origen en la relación laboral y con ellas, la empresa busca mejorar el rendimiento de los trabajadores para incrementar la producción y así mismo sus ingresos. Así, existe relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta, es necesario para la obtención de los ingresos y es una práctica normal en la actividad que desarrolla la contribuyente.(Subrayado fuera de texto)
La Sala reitera que los aportes efectuados por la empresa a los trabajadores, por intermedio del fondo de empleados, son un gasto deducible, de carácter laboral, que tiene nexo causal con la actividad productora de renta, puesto que, la fuerza laboral es elemento indispensable para obtener los ingresos, por lo que se trata de un gasto necesario y acostumbrado en la actividad productora de la renta. (Subrayado fuera de texto)
La demandada señaló que en la liquidación acusada fue desconocida esta deducción porque “el contribuyente no comprobó (…) (que) haya efectuado la respectiva retención en la fuente por concepto de ingresos laborales en cabeza del beneficiarios (sic) de los pagos por bonificaciones con destino a FONPREBEL (…) requisito exigido por el artículo 87-1 del Estatuto Tributario el cual fue adicionado por la Ley 788 de 2002…” (Subrayado fuera de texto)
La Sala advierte que, tratándose del impuesto de renta del 2002, tal requisito no era exigible, pues, como la misma Administración lo aceptó al contestar la demanda, tal exigencia no era procedente, pues “no era afortunado señalarle como aplicable a su caso una disposición contenida en la Ley 788 de 2002, dado que la misma sólo era aplicable a partir del año gravable 2003”.
En resumen, los aportes al fondo de empleados efectuados por la actora, en el período discutido, cumplen las condiciones legales para tenerlos como deducibles.
En cuanto a la deducción por la “cartera castigada”, la apelante sostiene que no es procedente, puesto que no reúne los requisitos exigidos en el ordenamiento legal.
Es preciso señalar que en el requerimiento especial, la Administración propuso el desconocimiento de esta deducción “por no haberse agotado todos los pasos necesarios con base a una sana práctica comercial como se muestra en los informes expedidos por la empresa encargada de realizar los cobros en las cuales no existen veredictos definitivos que informen sobre la insolvencia real de las personas y empresas y de la imposibilidad de realizar el cobro de la cartera”. (Subrayado fuera de texto)
El Estatuto Tributario contempla la deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, en el artículo 146, cuyo texto dice:
“DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PÉRDIDAS O SIN VALOR. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.
Al tenor de la disposición, los contribuyentes que lleven la contabilidad por el sistema de causación podrán deducir de la renta las “deudas manifiestamente pérdidas o sin valor” que hayan descargado en el período gravable, siempre y cuando: i) prueben la realidad de la deuda, ii) justifiquen el descargo y, iii) prueben que la misma tuvo origen en operaciones productoras de la renta.
El Gobierno Nacional reglamentó esta deducción mediante el Decreto 187 de 1975, en el que dispuso:
“Artículo 79. Se entiende por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.
“Artículo 80. Para que proceda esta deducción es necesario:
“1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.
2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.
3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.
4. Que la obligación exista en el momento de descargo.
5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.
Según el reglamento “las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor” son aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. Y, establece como requisitos para la procedencia de esta deducción que el contribuyente acredite: i) que la obligación fue contraída con justa causa y a título oneroso, ii) que la tuvo en cuenta al determinar la renta en períodos anteriores, iii) que la descargó en el período y cuáles fueron las cuentas afectadas, iv) que existía al momento de descargarla y v) las razones que justifican que se trata de deuda manifiestamente perdida o sin valor.
(…)
En consecuencia, estos documentos que desde la respuesta al requerimiento especial la actora aportó como prueba de que la cartera castigada correspondía a deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, la Sala advierte que no son prueba suficiente, pues, no ofrecen certeza de la causa por la cual cada una de las obligaciones que integran la partida glosada es manifiestamente perdida o sin valor, es decir, no muestran en cada caso cuál es la causa por la que el cobro es imposible, si es la insolvencia de los deudores o fiadores, la falta de las garantías reales o cualquiera otra, pero, se repite, frente a cada obligación que integra la partida glosada.
(…)
Por las anteriores razones, la Sala confirmará el ordinal PRIMERO de la sentencia apelada que declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial demandada y modificará el ordinal SEGUNDO, en el que, a título de restablecimiento del derecho, se declarará que la liquidación del impuesto sobre la renta del 2002 de la sociedad actora, es la aquí practicada.
LOS DESCUENTOS A CLIENTES SON DEDUCIBLES Y NO NECESITAN FACTURA PARA SOPORTAR EL GASTO FISCALMENTE
De acuerdo con el fallo de fecha 22 de marzo de 2013 del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Magistrada Ponente Dra. Martha Briceño de Valencia, se confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca cuyos argumentos más representativos se señalan:
“Las pruebas indicaban que los descuentos no se otorgaron a los clientes o que su valor fue inferior al declarado. Por ese motivo, se levantó la presunción de veracidad de la declaración privada y trasladó la carga de la prueba al contribuyente para desvirtuar las glosas propuestas, lo que no implica desconocimiento del debido proceso.
Para la procedencia de costos y deducciones, el adquiriente de bienes o servicios debe presentar a la DIAN las facturas o documentos equivalentes que soportan la operación, en el evento en que la entidad los exija.(Subrayado fuera de texto)
La demandante es una agencia de viajes que actúa como intermediaria entre las aerolíneas y los clientes. Por ese motivo, la factura se expide a nombre de las empresas transportadoras.
Las comisiones que obtiene la demandante por el servicio que presta, se trasladan a los clientes a título de descuento, que puede ser utilizado para la compra de nuevos tiquetes o pagado directamente al cliente. Sobre esas comisiones, las aerolíneas practicaron retención en la fuente, como se advierte en los antecedentes administrativos.
Al vender los tiquetes aéreos, la demandante debita la cuenta 1305 – cuentas por cobrar y acredita la cuenta 2205 – cuentas por pagar, para lo cual se vale del reporte del BSP, que regula el artículo 8 del Decreto Reglamentario 1165 de 1996.
En la contabilidad de la demandante, las comisiones se registraron como ingresos y el descuento que se concede a los clientes como gastos. De igual modo, el valor cobrado a los clientes por la expedición de los tiquetes y la utilidad derivada de la operación se registraron como ingresos. La diferencia que surge por la contabilización descrita se registró como una cuenta por pagar a favor de cada cliente.
Los descuentos otorgados a los clientes son operaciones de orden interno, no soportadas en facturas, pues en la liquidación y traslado de los descuentos, al igual que en el cálculo de las comisiones, no intervienen los clientes.
La obligación de requerir la factura o documento equivalente se predica de los adquirentes de bienes y servicios. Como la sociedad no adquirió bienes o servicios, no estaba obligada a solicitar a sus clientes la expedición de facturas. (Subrayado fuera de texto)
Según los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993 y 773 y 774 del Estatuto Tributario, los comprobantes, las notas crédito, las notas débito y demás documentos soporte, se consideran prueba contable. No todas las operaciones realizadas con terceros deben constar en comprobantes externos, ni es necesario que los soportes de la operación provengan de terceros.
En el asunto bajo estudio, los clientes no estaban obligados a expedir facturas o documentos externos, porque no actuaron como intermediarios en la operación. Sólo conocieron las cifras en las liquidaciones trimestrales y los descuentos no retribuían labor alguna.(Subrayado fuera de texto)
El soporte de la operación era el documento que la sociedad elaboró, comunicó a sus clientes y presentó a la DIAN dentro del proceso administrativo.
Conforme con los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario, la sociedad, como persona jurídica, solicita las deducciones en el período en que se causen. De este modo, la deducción procede aunque los clientes no tomen el descuento.
La obligación de la compañía se limitaba a comunicar los descuentos a los clientes y a concederlos si estos los exigían. La obligación de registrar en la contabilidad los descuentos recibidos era de los clientes.(Subrayado fuera de texto)
La deducción de los descuentos no podía rechazarse, ya que los soportes del gasto son las notas crédito que por cumplir con las exigencias de los artículos 123 del Decreto 2649 de 1993 y 74 del Estatuto Tributario constituían plena prueba a favor del contribuyente, la cual no fue desvirtuada.
CONSIDERACIONES DE LA SALA:
En la sentencia impugnada, el Tribunal concluyó que con el decreto y recaudo de pruebas y el traslado de la carga probatoria al contribuyente, la DIAN no trasgredió el debido proceso de la demandante. Sin embargo, luego de analizar los demás cargos, concluyó que los descuentos otorgados eran deducibles, por estar respaldados en documentos idóneos, y, que, por la misma razón, la sanción por inexactitud no procedía. (Subrayado fuera de texto)
Dado que los argumentos presentados para sustentar el recurso de apelación defienden aspectos ajenos al proceso, la Sala no advierte motivo alguno para revocar el fallo de primera instancia y, por tanto, lo confirmará.
BENEFICIOS DE LA LEY DEL PRIMER EMPLEO
El Consejo de Estado en su Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta, decidió en fallo de fecha 23 de mayo de 2013, Magistrada Ponente Dra. Martha Briceño de Valencia, sobre la acción de Nulidad contra apartes del artículo 2º del Decreto 4910 de 2011.
Estos son los apartes más relevantes:
ACTO DEMANDADO
El texto del artículo 2º demandado:
“…
Artículo 2°. Rentas respecto de las cuales procede el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios. Las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, son exclusivamente las rentas relativas a los ingresos operacionales u ordinarios que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo anterior, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, que se perciban a partir del año gravable en que se realice la inscripción en el Registro Mercantil en la correspondiente Cámara de Comercio.
Las rentas relativas a ingresos de origen distinto a los mencionados en el inciso anterior, no gozan del beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere este artículo. Para el efecto, en todos los casos deberán llevar contabilidad, y en ella, cuentas separadas en las que se identifiquen los costos y gastos asociados a los ingresos y rentas objeto del beneficio, como de los ingresos que tengan origen distinto al desarrollo de la actividad económica mercantil y de sus respectivos costos y gastos. Los costos y gastos comunes, se prorratearán.
En el caso de pequeñas empresas preexistentes el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010 operará exclusivamente respecto de las rentas relativas a los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantil que perciban a partir del año gravable en el que se cumplan los requisitos a que se refiere el literal b) del artículo anterior.”
La parte actora, Invocó como normas violadas las siguientes:
Artículos 83, 150 [1] y 189 [11] de la Constitución Política.
Artículo 4º de la Ley 1429 de 2010.
Artículos 5 y 26 del Estatuto Tributario.
El concepto de violación se sintetiza así:
El artículo 2º del Decreto 4910 de 2011 consagró una restricción al derecho de las pequeñas empresas de acceder al beneficio del cumplimiento progresivo de las obligaciones sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios, límite no establecido en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010.
Lo anterior, porque estableció que las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 son exclusivamente las relativas a los ingresos operacionales u ordinarios, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo 1º del Decreto 4910 de 2011. Sin embargo, la norma legal no condicionó el beneficio a la naturaleza de los ingresos generadores de las rentas, y, por el contrario, creó el beneficio de progresividad respecto de las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios.
Con la restricción del artículo 2º del Decreto 4910 de 2011 se excluye de manera automática e insalvable, en primer lugar, la prerrogativa de progresividad en el cumplimiento de las obligaciones sustantivas correspondientes al impuesto complementario de ganancias ocasionales, lo que resulta violatorio del artículo 5 del Estatuto Tributario, que consagra el principio de unidad del impuesto de renta y complementarios.
En segundo lugar, con la mencionada restricción se priva al contribuyente de acceder al beneficio de progresividad en el cumplimiento de las obligaciones sustantivas correspondientes al impuesto básico de renta que se deriven de la eventual percepción de ingresos extraordinarios, lo que implica la violación del artículo 26 del Estatuto Tributario, que para determinar la renta líquida gravable ordena tener en cuenta los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el período gravable.
La norma parcialmente demandada también vulnera el principio constitucional de buena fe, puesto que desconoce los lineamientos que fijó el legislador y no garantiza la confianza que debe existir entre los particulares y el Estado.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los apartes demandados del artículo 2 del Decreto 4910 de 2011, que reglamentó el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, previsto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010.
(…)
Como se advierte, el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 consagró el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, partiendo de la tarifa general del tributo, del 0% al 100%, dependiendo del año gravable objeto del beneficio.
Se debe tener en cuenta que si la ley parte de la tarifa general del tributo, conforme con el artículo 178 del Estatuto Tributario, ésta se aplica sobre la renta líquida gravable, que está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. (Subrayado fuera de texto)
Así, si conforme con el artículo 26 ibídem, la renta líquida gravable incluye todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, al precisar el artículo 2º del Decreto 4910 de 2011 que las rentas respecto de las cuales procede el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios son exclusivamente los relativos a ingresos operacionales u ordinarios de los contribuyentes beneficiarios, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, deja por fuera, sin justificación legal, los ingresos extraordinarios que forman parte de la renta líquida gravable para efectos del impuesto básico de renta. (Subrayado fuera de texto)
Igual sucede con los ingresos no operacionales o extraordinarios que generan ganancia ocasional, pues según el artículo 5 del Estatuto Tributario, el impuesto sobre la renta y complementarios, respecto del cual se creó el beneficio de progresividad en el pago (artículo 4 de la Ley 1429 de 2010), se considera como un solo tributo, que, en la actualidad, comprende el impuesto básico de renta y el de ganancias ocasionales.
Según consta en la correspondiente exposición de motivos, la Ley 1429 de 2010 busca alterar la relación costo-beneficio entre informalidad-formalidad en las etapas iniciales de la formalización, de tal manera que se aumenten los beneficios de ser formal, se disminuyan los costos de formalizarse y se incrementen los costos de ser informal.
El régimen de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios se enmarca dentro de los anteriores propósitos, pues, se aduce que las pequeñas empresas, mientras superan un período de aprendizaje, adaptación y consolidación, obtienen poca o ninguna utilidad y, en cambio, requieren de significativas inversiones. Esta circunstancia implica que dichas empresas no cuenten todavía con el patrimonio suficiente para enfrentar los riesgos que pueden amenazar su existencia.
(…)
Si la ley consagra el beneficio de progresividad en el pago (obligación sustancial) de la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios, se debe tener en cuenta que, como quedó anotado, ésta se aplica tanto para los ingresos ordinarios como para los extraordinarios, por lo que resulta indiferente que provengan o no de manera exclusiva del ejercicio de la actividad mercantil, como lo prevé el reglamento acusado.
La Sala ha señalado que la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, dado que es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el Ejecutivo crear una disposición no contenida en aquélla, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, pues así invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas.
Es evidente que el control judicial que recae sobre el reglamento debe cuidar que la función reglamentaria no sobrepase ni invada la competencia del legislativo, en el sentido de que el reglamento no puede desfigurar la situación regulada por la ley, hacerla nugatoria, ni extenderla a situaciones de hecho que el legislador no contempló.
Dado que las expresiones acusadas del artículo 2, inciso primero, del Decreto 4910 de 2011, limitan el alcance del beneficio previsto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, porque esta norma legal no previó ninguna restricción a la progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios en razón de los ingresos, procede declarar su nulidad.
Toda vez que el inciso segundo de la norma acusada precisa que los ingresos que no provengan del desarrollo de la actividad mercantil no gozan del beneficio de progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios y, para el efecto, señala que en la contabilidad deben llevarse cuentas separadas de los ingresos objeto del beneficio y de los que no gozan de éste, a pesar de que, se insiste, la ley no previó ninguna restricción a la progresividad en el pago del impuesto en razón de los ingresos, se declarará la nulidad de dicho inciso.
De igual forma, se anularán las expresiones acusadas del inciso tercero del artículo 2 del Decreto 4910 de 2011, por cuanto se limitan a precisar que para las pequeñas empresas preexistentes, el beneficio opera exclusivamente respecto de los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, precisión que, como quedó anotado, desborda el contenido del artículo 4 de la Ley 1429 de 2010.
En cuanto al argumento de la demandada según el cual es dable que el reglamento evite que capitales no autorizados se beneficien de un tratamiento especial cuya finalidad es la reactivación económica, la Sala observa que no se puede desconocer el alcance del beneficio tributario de progresividad con el objeto de fiscalizar los ingresos distintos a los provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, por cuanto dicho requisito no fue consagrado en la ley.
En suma, se configura un exceso en la facultad reglamentaria, por lo que se declarará la nulidad del artículo 2º del Decreto Reglamentario 4910 de 2011 incisos primero, segundo y tercero, en los apartes demandados. (Subrayado fuera de texto)
De acuerdo a lo anterior se anula el artículo 2º del Decreto Reglamentario 4910 de 2011, en los apartes subrayados anteriormente mencionados
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